Af post.doc, ph.d. Anders Nørgaard Laursen, Juridisk Institut, Aarhus Universitet

FAGFÆLLEBEDØMT. Spørgsmålet om, hvilke selskaber der skal beskattes som hjemmehørende i Danmark, har stor betydning for de berørte selskaber. Hvad angår danske aktie- og anpartsselskaber, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fandt Højesteret i TfS 2007, 264 H, at registrering var den tilstrækkelige betingelse for at være omfattet af fuld dansk skattepligt. I TfS 2011, 161 SR antog Skatterådet, at dansk registrering ligeledes var en tilstrækkelig betingelse for at være omfattet af fuld dansk skattepligt for et “selskab med begrænset ansvar”, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Med TfS 2012, 281 LSR ændrede Landsskatteretten afgørelsen og fandt, at fuld dansk skattepligt var betinget af, at selskabet havde ledelsens sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Denne artikel stiller sig kritisk over for Landsskatterettens kendelse.

 

1. Introduktion

 

Til spørgsmålet om selskabers subjektive skattepligt henhører en række forskellige problemstillinger, herunder afgørelsen af, om et selskab skal beskattes som et selvstændigt skattesubjekt eller et transparent personselskab. Er der tale om et selvstændigt skattesubjekt med en vis udenlandsk tilknytning, må det endvidere afgøres, om selskabet er hjemmehørende i Danmark og som sådan omfattet af fuld dansk skattepligt, jf. selskabsskattelovens (SEL) § 1, eller om selskabet skal betragtes som hjemmehørende i udlandet og som sådan alene potentielt begrænset skattepligtig, jf. SEL § 2. Er der tale om et dansk hjemmehørende selskab, jf. SEL § 1, må det endvidere afgøres, hvordan selskabet skal beskattes, dvs. hvordan selskabet skal kvalificeres i henhold til beskatningsformerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-6.

 

I denne artikel skal spørgsmålet om fuld dansk skattepligt analyseres. Nærmere bestemt skal det analyseres, under hvilke omstændigheder et dansk indregistreret selskab med begrænset ansvar skal betragtes som hjemmehørende her i landet, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Artiklen vil bl.a. undersøge, om andre kriterier skal lægges til grund ved afgørelsen af, om et selskab med begrænset ansvar skal betragtes som hjemmehørende i Danmark sammenlignet med, hvad der er afgørende for aktie- og anpartsselskaber. Artiklen vil endvidere analysere, hvilken betydning det såkaldte “skatteretlige hovedsædekriterium” i SEL § 1, stk. 6, har for selskaber, som selskabsretligt er registreret som danske selskaber.

 

Problemstillingen skal behandles med udgangspunkt i Landsskatterettens kendelse af 22/9 2011, publiceret 19/3 2012 som SKM2012.177.LSR (TfS 2012, 281 LSR). Afgørelsen ændrede Skatterådets afgørelse af 14/12 2010, publiceret som SKM2011.820 (TfS 2011, 161),[1] til skatteyderens fordel.[2]

 

2. TfS 2012, 281 LSR

 

Sagen vedrørte en anmodning om bindende svar stillet til Skatterådet. Spørgeren ønskede besvaret, om selskabet “B” fortsat ville være omfattet af fuld dansk skattepligt efter 1/2 2010. Selskabet var af typen “selskab med begrænset ansvar”, SMBA, jf. nærmere nedenfor i afsnit 4.2, og det forhold, som havde affødt spørgsmålet, var, at direktøren pr. 1/2 2010 havde fraflyttet Danmark til Polen (for Skatterådet blot benævnt “X-land”). Direktøren ville efter fraflytning varetage de daglige ledelsesbeføjelser fra Polen. Der var mellem parterne enighed om, at ledelsens sæde var flyttet til udlandet.

 

Spørgeren var af den opfattelse, at fuld dansk skattepligt ville ophøre, idet selskabet fik ledelsens sæde i Polen. Selskabet ville dog fortsat være omfattet af begrænset dansk skattepligt, idet selskabet havde fast driftssted i Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a.

 

Skatteministeriet gjorde over for Skatterådet hertil gældende, jf. TfS 2011, 161, at registrering hos Erhvervsstyrelsen[3] var tilstrækkelig til, at et selskab med begrænset ansvar fortsat var omfattet af fuld dansk skattepligt, selvom selskabet fik ledelsens sæde i udlandet, konkret i Polen. Skatterådet forfægtede i sin indstilling til Landsskatteretten i TfS 2012, 281 LSR samme synspunkt. Synspunktet var, at Højesterets dom i TfS 2007, 264 (Playboy) måtte medføre, at registrering var en tilstrækkelig betingelse for fuld dansk skattepligt, jf. nærmere om dommen nedenfor. 

 

Skatteyderens anbringender knyttede sig heroverfor primært til en ordlydsfortolkning af SEL § 1, stk. 6, samt til den modsætningsslutning fra nævnte bestemmelse, som Højesteret drog i TfS 2007, 264, nemlig at idet SEL § 1, stk. 6, ikke henviste til SEL § 1, stk. 1, nr. 1, gjaldt der ikke et hovedsædekriterium for de i nr. 1 nævnte selskabsformer. Det måtte af højesteretsdommen følge modsætningsvis, hævdede skatteyderen for Landsskatteretten, at et sådan hovedsædekriterium var gældende for de i nr. 2-6 nævnte selskabsformer, herunder som nævnt selskaber med begrænset ansvar.

 

Landsskatterettens flertal (3-1, inklusive retsformanden) afgjorde med følgende begrundelse sagen til skatteyderens fordel:

 

“Det fremgår klart af ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt., at selskaber og foreninger mv. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller foreningen mv. eventuelt er indregistreret.

 

Uanset at H1 SMBA er registreret i Det centrale virksomhedsregister, finder disse retsmedlemmer herefter, at selskabet ikke er fuldt skattepligtigt til og hjemmehørende i Danmark allerede som følge af registreringen, idet selskabets ledelse ifølge det oplyste fra og med den 1. februar 2010 ikke har sæde her i landet.

 

Det, der er anført i forarbejderne til lov nr. 312 af 17/5 1995 om ændring af forskellige skattelove (International beskatning), kan heroverfor ikke føre til andet resultat.”

 

3. Fuld og begrænset skattepligt

 

For selskaber har det afgørende betydning, om selskabet er skattepligtigt til Danmark efter SEL § 1 eller SEL § 2, idet skattepligt efter SEL § 1 medfører, at selskabet omfattes af globalindkomstprincippet i statsskattelovens (SL) § 4, jf. SEL § 8, stk. 1. Globalindkomstprincippet er dog siden gennemførelsen af territorialprincippet ved lov nr. 426 af 6/6 2005 modificeret, således at indkomst fra faste driftssteder og fast ejendom i udlandet som udgangspunkt ikke medregnes til den danske skattepligtige indkomst, jf. SEL § 8, stk. 2.

 

Selskaber, som alene er begrænset skattepligtige til Danmark, beskattes kun af de indkomster, som der positivt er hjemmel til at beskatte i SEL § 2. For så vidt angår selskaber, som er begrænset skattepligtige til Danmark, jf. SEL § 2, er kvalifikationen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-6, uden betydning. Der gælder for disse udenlandske selskaber en enhedsbeskatning, således at beskatningen er den samme, uanset om det udenlandske selskab er et aktieselskab, en andelsforening eller en fond mv. Afgørende er blot, at der er tale om et udenlandsk selskab, som skal beskattes som et selvstændigt skattesubjekt.[4]

 

Hvad angår de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO’er), har sondringen mellem fuldt og begrænset skattepligtig også på dette område stor betydning. Dette skyldes, at kun selskaber, som er hjemmehørende i Danmark, kan påberåbe sig de danske DBO’er, mens dette ikke er muligt for selskaber, som er begrænset skattepligtige til Danmark. Dette følger udtrykkeligt af de DBO’er, som indeholder en bestemmelse tilsvarende art. 1 i OECD’s modeloverenskomst, hvorefter en DBO “alene finder anvendelse på personer, som er hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater”. Er der dog tale om en situation, hvor et dansk hjemmehørende selskab får ledelsens sæde i udlandet, kan resultatet heraf være, at selskabet er afskåret fra at påberåbe sig de danske DBO’er. Dette skyldes en ændring af kommentarerne til art. 4 i OECD’s modeloverenskomst, som blev gennemført i 2008. Denne ændring og betydningen heraf, som med rette er kritiseret i litteraturen, skal ikke behandles yderligere i denne artikel.^[5]

 

4. Hjemmehørende her i landet og det skatteretlige hovedsædekriterium

4.1. Aktie- og anpartsselskaber – SEL § 1, stk. 1, nr. 1

 

Hvad angår aktie- og anpartsselskaber, er disse omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1:

 

“Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1)      indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber”

 

Beskatning af selskaber som selvstændige skattesubjekter har sine rødder i statsskatteloven af 1903, hvor den selvstændige skattepligt for selskaber – hvortil man dengang også henregnede kommanditselskaber – fulgte af SL § 2, nr. 5.[6] I 1960 blev selskabsskatteloven vedtaget med virkning fra skatteåret 1961/62, hvorved de tidligere gældende regler i SL § 2 blev ophævet.

 

Det ses, at bestemmelsen forudsætter, at selskabet er såvel hjemmehørende her i landet som et indregistreret aktie- eller anpartsselskab. Denne formulering skabte i litteraturen tvivl om, hvorvidt der gjaldt et dobbelt tilknytningskrav, dvs. et krav om, at fx et aktieselskab foruden at være registreret som sådan hos Erhvervsstyrelsen tillige skulle have ledelsens sæde i Danmark, jf. nærmere herom nedenfor.[7]

 

Med Højesterets dom i TfS 2007, 264 (Playboy), blev spørgsmålet endelig afklaret.[8] I sagen havde den amerikanske Playboy-koncern erhvervet to danske anpartsselskaber og havde i disse selskaber – grundet den lempelige danske pornografilovgivning – placeret filmrettigheder. I forbindelse med erhvervelsen af de to selskaber blev selskabernes ledelse udskiftet og erstattet med en amerikansk ledelse. Selskaberne fik med andre ord ledelsens sæde i udlandet. Højesterets flertal (4-3) fandt, at selskabernes fulde danske skattepligt ikke ophørte, idet selskaberne fortsat var registrerede hos Erhvervsstyrelsen. Højesteret udtalte, at der ikke var knyttet et krav om yderligere tilknytning til Danmark i ordet “hjemmehørende” i SEL § 1, stk. 1, end hvad der allerede fulgte af dansk registrering. Endvidere fulgte det modsætningsvis af SEL § 1, stk. 6, at idet denne bestemmelse ikke henviste til aktie- og anpartsselskaber i SEL § 1, stk. 1, nr. 1, var fuld dansk skattepligt for disse selskaber ikke betinget af, at ledelsens sæde var i Danmark.

 

Dommen er for så vidt overraskende, idet dommen – som påpeget af dissensen – stod i kontrast til tidligere praksis på området, jf. UfR 1918, 39 H (Det Danske Gas Compagni), hvor Højesteret havde fundet, at det i sagen omhandlede danske aktieselskab havde ledelsens sæde i London og derfor “måtte selskabet anses som et udenlandsk selskab og svare indkomst og formueskat til staten som sådan”. Det må dog haves for øje, at UfR 1918, 39 H vedrørte tiden inden gennemførelsen af aktieselskabsloven i 1917, hvorfor der ikke var noget krav om, at aktieselskaber skulle registreres i et aktieselskabsregister.

 

4.2. Andre selskaber – SEL § 1, stk. 1, nr. 2

 

Idet udgangspunktet for dansk selskabsret er kontraktfrihed, findes også andre selskabsformer end dem, som er kodificeret i selskabsloven, herunder bl.a. “virksomheder med begrænset ansvar”, jf. lov om visse erhvervsdrivende virksomheder (LEV) § 3. Til disse hører bl.a. de selskaber, som i litteraturen betegnes “selskaber med begrænset ansvar”, SMBA.[9]

 

For sådanne selskaber med begrænset ansvar gælder en registreringspligt over for Erhvervsstyrelsen, jf. LEV § 8. Denne registrering er afgørende for selskabets evne til at erhverve rettigheder, indgå forpligtelser mv., jf. LEV § 9, stk. 1.

 

Skatteretligt kvalificeres selskaber med begrænset ansvar (som landsskatteretskendelsen TfS 2012, 281 LSR vedrørte) under SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

 

“Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

2)      andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og selskaber m.v. omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som ikke er omfattet af nr. 3, 3 a eller 4”

 

Som påpeget i litteraturen er bestemmelsen uheldigt formuleret, idet bestemmelsen stiller som betingelse, at selskabsdeltagerne fordeler overskud i forhold til den af deltagerne indskudte kapital. Hvad angår selskaber med begrænset ansvar, fremgår det af LEV § 3, stk. 1, sidste punktum, at virksomhedsdeltagerne ikke kan stemme og modtage udbytte i forhold til deres andel af kapitalen. Administrativ praksis har imidlertid accepteret, at selskaber med begrænset hæftelse kunne omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. afgørelsen refereret i RR 1970, SM 82.[10]

 

Enhver usikkerhed om bestemmelsens anvendelsesområde med hensyn til selskaber med begrænset ansvar er dog med lov nr. 254 af 30/3 2011 fjernet. Loven tilføjede den sidste passus i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, (umiddelbart efter ordene “… omfattet af § 2 C …”) således at selskaber med begrænset ansvar, jf. LEV § 3, nu udtrykkeligt er omfattet af bestemmelsen.[11] Uanset at denne passus ikke var tilføjet på tidspunktet for Skatterådsafgørelsen TfS 2011, 161 SR, havde Skatterådet ikke problemer med (korrekt) at kvalificere selskabet under SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

 

4.3. Det skatteretlige hovedsædekriterium

 

Med lov nr. 312 af 17/5 1995 (international beskatning) blev det såkaldte ”skatteretlige hovedsædekriterium” indsat i SEL § 1, stk. 7, og siden pr. 1/1 1996 flyttet til sin nuværende placering i SEL § 1, stk. 6.[12] Bestemmelsen er sålydende:

 

“Selskaber og foreninger mv. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller foreningen mv. eventuelt er indregistreret. Bestemmelsen i 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat.”

 

Hvor et selskab har ledelsens sæde, er i skatteretlig praksis forstået således, at hovedvægten skal lægges på, hvor selskabets daglige ledelse varetages, jf. TfS 1998, 607 H, hvilket almindeligvis er ensbetydende med, hvor direktionen har sæde. Der kan næppe indvendes noget imod resultatet i 1998, 607 H, men det må dog påpeges, at “ledelsens sæde” i dommen blev fortolket i overensstemmelse med SEL § 1, stk. 6, hvilket må undre, idet dommen vedrørte 1992 og således tiden inden vedtagelsen af SEL § 1, stk. 6, i 1995. Dette forhold er navnlig bemærkelsesværdigt, idet begrebet “ledelsens sæde” i forarbejderne til SEL § 1, stk. 6, blev beskrevet anderledes end den hidtidige forståelse af begrebet.[13] Angående begrebet er det vigtigt at fastslå, at det afgørende er, hvor ledelsesfunktionen udøves, og ikke hvor direktionens formelle sæde er.[14]

 

Som det ses, henviser bestemmelsen ikke til SEL § 1, stk. 1, nr. 1, hvorfor indførelsen af bestemmelsen skabte yderligere usikkerhed om, hvorvidt aktie- og anpartsselskabers fulde skattepligt fordrede tilknytning til Danmark ud over den blotte registrering hos Erhvervsstyrelsen. Betydningen af den manglende tilføjelse analyseres nærmere i det følgende.

 

5. TfS 2012, 281 LSR – Vurdering af afgørelsen

 

Som nævnt ovenfor i afsnit 2 havde Skatterådet i TfS 2011, 161 SR afgjort sagen til myndighedernes fordel. Skatterådets afgørelse i sagen var i litteraturen med en vis ret blevet kritiseret.[15] Skatterådets begrundelse var således ganske kortfattet og ses ikke at præsentere en tvingende begrundelse for afgørelsens resultat. Dog må det hævdes, at resultatet næppe var så kontroversielt, som den i litteraturen anførte kritik synes at antyde.[16]

 

Det synes derimod at kunne hævdes, at Skatterådets resultat havde ganske meget for sig, hvilket der i det følgende skal redegøres nærmere for.

 

5.1. Betydningen af SEL § 1, stk. 6, for fastlæggelsen af det skatteretlige hjemsted for selskaber indregistreret i Danmark

 

I første omgang skal opmærksomheden rettes mod forarbejderne til lov nr. 312 af 17/5 1995, hvormed SEL § 1, stk. 6 blev gennemført. Det fremgik heraf, at bestemmelsen alene var rettet mod udenlandsk registrerede selskaber, jf. pkt. 2.D i bemærkningerne til lovforslagets enkelte dele:

 

“Det er tvivlsomt, om der efter de gældende regler er hjemmel til at beskatte selskaber, der er indregistreret i fremmede lande, som fuldt skattepligtige, selvom selskabet faktisk ledes her fra landet. Ved lovforslaget indføres som supplement til de gældende regler en bestemmelse, hvorefter selskaber og foreninger m.v., der ledes fra Danmark, beskattes som fuldt skattepligtige her i landet.”

 

Af det citerede fremgår endvidere, at SEL § 1, stk. 6, alene var tiltænkt som et supplement til de hidtil gældende regler. Retstilstanden for selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-6, var således uforandret. Derimod havde reglen alene til formål at tilvejebringe et sikkert hjemmelsgrundlag til at gennemføre beskatning af udenlandske selskaber som fuldt skattepligtige, hvis disse havde ledelsens sæde i Danmark. Årsagen til denne udvidelse var primært – som det i bemærkningerne efterfølgende blev forklaret – at de danske DBO’er på baggrund af art. 4, stk. 3, i OECD’s modeloverenskomst som oftest tillagde landet, hvor ledelsens virkelige sæde befandt sig, ret til at beskatte selskabet som domicilland i tilfælde af, at selskabet havde dobbeltdomicil:

 

“Udvidelsen af grundlaget for fuld skattepligt skal ses på baggrund af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Danmark har indgået. I tilfælde af, at flere lande efter deres interne regler anser et selskab m.v. for fuld skattepligtigt, bestemmer dobbeltbeskatningsoverenskomsterne som altovervejende hovedregel, at det skal anses for hjemmehørende i det land, hvor den virkelige ledelse har sit sæde. Ved lovforslaget gives der sikkerhed for, at Danmark kan udnytte den beskatningsret, der i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er tillagt bopælsstaten. Desuden sikrer lovforslaget, at det danske beskatningsgrundlag ikke udhules ved at selskaber, der ledes fra Danmark, undgår dansk beskatning ved at henlægge aktiviteterne til selskaber, der er indregistreret i et skattelyland.”

 

Bestemmelsen havde således til formål at sikre intern hjemmel til, at Danmark kunne udnytte den beskatningsret, Danmark måtte være tillagt i henhold til DBO’er udformet på baggrund af art. 4, stk. 3, i OECD’s modeloverenskomst (dobbeltdomicilklausulen). Uden gennemførelsen af SEL § 1, stk. 6, kunne Danmark teoretisk set være afskåret fra at udnytte denne beskatningsret, idet en DBO ikke efter dansk ret kan udgøre selvstændig hjemmel til beskatning, jf. den gyldne regel.[17]

 

I de enkelte bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 1, var det i tråd hermed angivet, at det i den skatteretlige teori var omdiskuteret, hvorvidt der efter dansk ret var “hjemmel til at beskatte selskaber, der er indregistreret i fremmede lande, som fuldt skattepligtige i Danmark, selvom selskabet faktisk ledes her fra landet.”[18] Igen tilkendegives, at SEL § 1, stk. 6, var tiltænkt udenlandsk registrerede selskaber. Efter gennemførelsen var det således hensigten, at der i dansk skatteret skulle gælde to sideløbende kriterier til fastlæggelse af, om et selskab var hjemmehørende i Danmark: “registreringskriteriet” og “hovedsædekriteriet”. Også dette blev fremhævet i de enkelte bemærkninger:

 

“Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet.”

 

Det er her værd at bemærke, at der i tilknytning til registrering anvendes den brede term “selskabet” og ikke “aktie- eller anpartsselskabet”, hvorfor det anførte ikke synes begrænset til at vedrøre selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

 

Ved en ordlydsfortolkning af SEL § 1, stk. 6, synes navnlig tre forhold at tale imod den fortolkning, som Landsskatteretten nu har fastlagt. SEL § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt. har følgende ordlyd:

 

“Selskaber og foreninger mv. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller foreningen mv. eventuelt er indregistreret.”

 

For det første er det ved første øjekast bemærkelsesværdigt, at bestemmelsen kun viser tilbage til SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6 og ikke til nr. 1. Dette tillagde Højesteret bl.a. betydning i TfS 2007, 264 H som begrundelse for, at der ikke gjaldt et dobbelt tilknytningskrav for indregistrerede anpartsselskaber, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1. I TfS 2012, 281 LSR gjorde skatteyderen gældende – bl.a. under henvisning til netop nævnte højesteretsdom – at det kunne sluttes af den manglende henvisning til nr. 1, at det “skatteretlige hovedsædekriterium” var afgørende for de øvrige selskabsformer i SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Dette kan ikke tiltrædes. Det ville være ganske meningsløst at lade SEL § 1, stk. 6, henvise til SEL § 1, stk. 1, nr. 1, da bestemmelsen ifølge dens forarbejder alene havde til hensigt at tilvejebringe et sikkert hjemmelsgrundlag til beskatning af udenlandsk registrerede selskaber med ledelsens sæde i Danmark. For at et selskab overhovedet kan falde ind under SEL § 1, stk. 1, nr. 1, skal selskabet være dansk registreret, som et aktie- eller anpartsselskab, jf. selskabslovens § 1.

 

Derimod giver det ganske god mening at lade bestemmelsen henvise til SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Hvis det udenlandske selskab, som får ledelsens sæde i Danmark, ikke kan indpasses i SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6, må det heraf modsætningsvis følge, at den udenlandske selskabsform efter dansk skatteret ikke kan kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt. Som sådan vil selskabet ikke skulle beskattes efter selskabsskattelovens regler. Er der dog tale om en udenlandsk fond eller anden selvejende institution, som får ledelsens sæde i Danmark, beskattes fonden mv. efter fondsbeskatningsloven, jf. dennes § 1, stk. 1, nr. 4.

 

For det andet skal det fremhæves, at SEL § 1, stk. 6, jf. dens forarbejder, alene var tiltænkt som et “supplement til de allerede gældende regler”. Uanset at der med gennemførelsen af bestemmelsen nu gælder et “skatteretligt hovedsædekriterium”, har dette ingen betydning for selskaber, som også inden gennemførelsen af SEL § 1, stk. 6, ville være omfattet af fuld dansk skattepligt. Bestemmelsen har således alene indført positiv hjemmel til at beskatte selskaber, som har ledelsens sæde i Danmark, jf. SEL § 1, stk. 6, 1. pkt., men har ikke samtidig begrænset kredsen af skattepligtige.

 

For det tredje fremgår det, at bestemmelsen finder anvendelse, uanset hvor selskabet er registreret. Som allerede nævnt fremgår det af forarbejderne, at bestemmelsen alene var tiltænkt udenlandsk indregistrerede selskaber. I det lys giver det således god mening at understrege, at fuld dansk skattepligt, jf. SEL § 1, stk. 6, 2. pkt., skulle omfatte selskaber, uanset om disse måtte være registreret i udlandet. I TfS 2012, 281 LSR anførte skatteyderen, at hvis SEL § 1, stk. 6, skulle fortolkes således, at bestemmelsen kun var gældende for udenlandske selskaber, var bestemmelsen “uheldigt formuleret”, jf. ordene “… uanset hvor selskabet eller foreningen mv. eventuelt er indregistreret.” Det må medgives, at det citerede kan læses sådan, at hovedsædekriteriet gives forrang for registreringskriteriet. Navnlig i lyset af, at forarbejderne klart tilkendegiver, at bestemmelsen er tiltænkt alene at finde anvendelse på udenlandske selskaber, samt at det lige så klart anføres, at der med gennemførelsen af SEL § 1, stk. 6, nu gælder et hovedsædekriterium sideløbende med registreringskriteriet, må en sådan fortolkning dog afvises. Nøgternt anskuet må det endvidere hævdes, at der næppe kan sluttes modsætningsvist fra ordlyden af SEL § 1, stk. 6, 2. pkt.; ledelsens sæde i Danmark er en tilstrækkelig betingelse for at være omfattet af fuld dansk skattepligt, uanset hvor selskabet er indregistreret, men herved er der intet tilkendegivet om betydningen af, at et selskab mv. er registreret i Danmark. Det fremgår således ikke af SEL § 1, stk. 6, at ledelsens sæde i Danmark er en nødvendig betingelse for at være omfattet af fuld dansk skattepligt, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6.    

 

Det må på baggrund af det her anførte hævdes, at vedtagelsen af SEL § 1, stk. 6, ikke på nogen måde indskrænkede anvendelsesområdet for SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Som sådan havde – og har – SEL § 1, stk. 6, ingen indflydelse på omfanget af den fulde danske skattepligt for selskaber af typen “selskab med begrænset ansvar”, jf. LEV § 3. Hvorvidt sådanne selskaber er omfattet af fuld dansk skattepligt må baseres på en fortolkning af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, uden hensyntagen til SEL § 1, stk. 6.

 

5.2. Selskab med begrænset ansvar og aktie- eller anpartsselskab – betingelser for registrering og betydningen af TfS 2007, 264

 

Spørgsmålet er herefter, hvordan det skal bedømmes, om et selskab med begrænset ansvar skal anses for hjemmehørende her i landet. Bedømmelsen heraf må ske med udgangspunktet i de selskabsretlige regler herom.

 

For så vidt angår selskabstyper, hvis eksistens er betinget af registrering af hos Erhvervsstyrelsen, volder spørgsmålet om, hvor selskabet er hjemmehørende, sjældent problemer, idet selskabet selv har valgt Danmark som hjemsted.[19] Hvad angår aktie- og anpartsselskaber, jf. selskabslovens § 1,[20] gælder det, at registrering hos Erhvervsstyrelsen er betingelsen for aktie- eller anpartsselskabets evne til at erhverve rettigheder, indgå forpligtelser mv., jf. selskabslovens § 41, stk. 1.

 

Som betingelse for at opnå registrering gjaldt tidligere for aktieselskaber, jf. aktieselskabslovens (ASL) § 4, stk. 1, nr. 2, og for anpartsselskaber, jf. anpartsselskabslovens (APSL) § 5, stk. 1, nr. 2, at disse i vedtægterne skulle angive “den kommune her i landet, hvor selskabet skal have hjemsted (hovedkontor)”. Endvidere gjaldt for aktieselskaber, at direktøren samt mindst halvdelen af bestyrelsen skulle have bopæl i Danmark, jf. ASL § 52, stk. 2. Kravet gjaldt dog ikke i forhold til EU-/EØS-borgere, jf. ASL § 176, og blev helt opgivet med lov nr. 226 af 31/3 2004. Et tilsvarende krav for anpartsselskaber var opgivet allerede i 1996.[21]

 

Det var i litteraturen omdiskuteret, hvorvidt ordene “hjemsted (hovedkontor)” i selskabslovgivningen var ensbetydende med, at aktie- og anpartsselskaber skulle have “ledelsens sæde” i Danmark.[22] At dette var tilfældet synes forudsat i væsentlige dele af såvel den selskabsretlige som den skatteretlige litteratur.[23] Hvis dette var tilfældet, var der ikke hjemmel til, at et aktie- eller anpartsselskab kunne flytte ledelsens sæde til udlandet, uanset at det afgørende tilknytningskriterium i dansk selskabsret er registreringskriteriet, jf. nærmere nedenfor. Som en konsekvens af begrebssammenfaldet mellem “hjemsted (hovedkontor)” og “ledelsens sæde” ville der skatteretligt i relation til aktie- og anpartsselskaber gælde et “dobbelt tilknytningskrav”. Synspunktet var, at selvom registrering var tilstrækkelig til, at selskabet som sådan kunne erhverve rettigheder og indgå forpligtelser mv., forudsatte registrering som et dansk aktie- eller anpartsselskab, at selskabet havde hjemsted (hovedkontor) i Danmark, jf. dagældende ASL § 4, stk. 1, nr. 2, og APSL § 5, stk. 1, nr. 2. 

 

Der var dog ikke enighed om, hvorvidt begrebet “hjemsted (hovedkontor)” indeholdt et krav om, at aktie- og anpartsselskaber skulle have ledelsens sæde i Danmark for at kunne opnå registrering. Således var det hævdet i litteraturen, at bestemmelserne i ASL § 4, stk. 1, nr. 2 og APSL § 5, stk. 1, nr. 2, primært var begrundede i tilgængelighedshensyn.[24] Synspunktet om et skatteretligt dobbelt tilknytningskrav for aktie- og anpartsselskaber blev imidlertid også forfægtet af visse forfattere, som samtidig anerkendte, at det selskabsretlige begreb “hjemsted (hovedkontor)” ikke indeholdt en betingelse om, at selskabets ledelse skulle have sæde i Danmark. Dette blev begrundet med, at SEL § 1, stk. 1, nr. 1, med vedtagelsen af selskabsskatteloven i 1960 muligvis var præget af den (mis)forståelse, at udflytning af et selskabs ledelses sæde ikke var selskabsretligt muligt.[25] Henset til synspunkterne tilkendegivet i litteraturen fra tiden umiddelbart efter gennemførelsen af selskabsskatteloven, forekommer det overvejende sandsynligt, at SEL § 1, stk. 1, nr. 1, forudsatte et dobbelt tilknytningskrav.[26] Med den ovennævnte højesteretsdom TfS 2007, 264 H blev det dog fastslået, at registrering hos Erhvervsstyrelsen var en tilstrækkelig betingelse for at være omfattet af fuld dansk skattepligt for danske aktie- og anpartsselskaber, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

 

Hvad angår selskaber med begrænset ansvar, jf. LEV § 3, gælder for disse en registreringspligt over for Erhvervsstyrelsen, jf. LEV § 8. Denne registrering er afgørende for selskabets evne til at erhverve rettigheder, indgå forpligtelser mv., jf. LEV § 9, stk. 1.[27] Bestemmelsens ordlyd er fuldstændig sammenfaldende med selskabslovens § 41, stk. 1, som i sig selv er en (næsten) ordret videreførelse af ASL § 12, stk. 1, og APSL § 12, stk. 1. Der gælder dog fortsat for selskaber med begrænset ansvar en pligt til at registrere hjemsted hos Erhvervsstyrelsen, jf. LEV § 11, stk. 1, 3. pkt.: “Desuden optages oplysning om virksomhedens navn, adresse, hjemstedskommune, formål og regnskabsår.”.

 

Henset til sammenfaldet i den selskabsretlige regulering af selskaber med begrænset ansvar, jf. LEV § 3, sammenlignet med den selskabsretlige regulering af aktie- og anpartsselskaber på tidspunktet for afsigelsen af Højesterets dom i TfS 2007, 264 H forekommer det ganske anstrengt, hvis registrering for aktie- og anpartsselskaber, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1, er den tilstrækkelige betingelse for at være omfattet af fuld dansk skattepligt, mens der for selskaber med begrænset ansvar, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2, gælder et dobbelt tilknytningskrav. Der stilles til såvel selskaber omfattet af selskabsloven som til selskaber omfattet af LEV § 3 krav om registrering som betingelse for at opnå selvstændig retsevne, og registreringen sker endog til samme myndighed, Erhvervsstyrelsen, og føres i samme register, “det Centrale Virksomhedsregister” (CVR-registret), jf. LEV § 15 og selskabslovens § 14.[28] På tidspunktet for afsigelsen af TfS 2007, 264 H, var det, som anført ovenfor, en betingelse, at aktie-og anpartsselskaber skulle udpege et “hjemsted (hovedkontor)” i Danmark, mens dette imidlertid ikke medførte et skatteretligt dobbelt tilknytningskrav i form af, at indregistrerede aktie- og anpartsselskaber tillige skulle have ledelsens sæde i Danmark. Det ses, at en tilsvarende betingelse til stadighed gælder for selskaber med begrænset ansvar, jf. LEV § 11. I lyset af TfS 2007, 264 H kan denne betingelse dog næppe heller fortolkes som udtryk for, at der for selskaber med begrænset ansvar gælder et dobbelt tilknytningskrav.

 

I tiden inden Højesteret afsagde dom i TfS 2007, 264 H var der i litteraturen fremført en række yderligere gode argumenter for, at der gjaldt et krav om dobbelt tilknytning for aktie- og anpartsselskaber, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1, herunder bl.a. at SEL § 5, stk. 5 og stk. 7, ellers ville savne mening.[29] Tilsvarende ville være tilfældet for så vidt angik ligningslovens (LL) §§ 33 D og 33 E. Disse synspunkter gjorde skatteyderen gældende for Højesteret i TfS 2007, 264 H, der dog som bekendt afviste disse anbringender. Det er svært at forestille sig, at Højesteret ville stille sig anderledes forstående over for de selvsamme argumenter, hvis blot de blev præsenteret i relation til et dansk registreret selskab med begrænset ansvar, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Denne konklusion støttes tillige af, at Højesteret i TfS 2007, 264 H fandt, at der ikke i ordene “hjemmehørende her i landet” i SEL § 1, stk. 1, kunne udledes noget yderligere krav om tilknytning til Danmark. Ordene har således ikke et retligt indhold, men konstaterer blot et retsfaktum: Selskaber er alene omfattet af SEL § 1, hvis de er hjemmehørende her i landet. Hvorvidt dette er tilfældet, må afgøres på baggrund af en fortolkning af de enkelte bestemmelser i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-6, samt stk. 6. 

 

5.3. Ordlydsfortolkning af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 – gælder registrering som tilstrækkelig betingelse for fuld dansk skattepligt som noget særligt for aktie- og anpartsselskaber?

 

Det er i litteraturen hævdet, at registreringskriteriet som tilstrækkelig betingelse for fuld dansk skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, er gældende som noget særligt, idet ordet “indregistreret” ikke genfindes i SEL § 1, stk. 1, nr. 2.[30] Heroverfor skal gøres gældende, at idet SEL § 1, stk. 1, nr. 2, finder anvendelse på en lang række selskabsformer ud over selskaber med begrænset ansvar, jf. LEV § 3, har det ikke været hensigtsmæssigt at anvende termen; herunder også fordi bestemmelsen finder anvendelse på udenlandsk registrerede selskaber. Registrering som betingelse for at kunne opnå rettigheder og indgå forpligtelser mv., som nu følger af LEV § 9, har kun været en betingelse for selskaber med begrænset ansvar med indførelsen af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder i 1995, mens et tilsvarende krav ikke fremgik af firmaloven, som lov om visse erhvervsdrivende virksomheder afløste.[31] Da SEL § 1, stk. 1, nr. 2, har bestået siden gennemførelsen af selskabsskatteloven i 1960 (og har rødder helt tilbage i statsskatteloven af 1903), har bestemmelsen således helt fra 1960 fundet anvendelse på selskaber med begrænset ansvar, hvis selskabsretlige retssubjektivitet imidlertid først fra 1995 var betinget af registrering. Det skal i forlængelse heraf gøres gældende, at registreringskriteriet som tilstrækkelig betingelse for fuld dansk skattepligt siden 2011 muligvis har fremgået indirekte af bestemmelsens ordlyd, nemlig som en følge af den direkte henvisning til LEV § 3 i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, in fine.

 

5.4. Selskabsstatuttet og forholdet mellem selskabsret og skatteret

 

Slutteligt skal det fremhæves, at der i den selskabsretlige teori siden Allan Philips disputats i 1961 i brede træk har været enighed om, at Danmark – i en eller anden form – hylder registreringskriteriet til fastlæggelse af selskabers nationalitet (selskabsstatuttet).[32] At dette tillige skal lægges til grund for bedømmelsen af det skatteretlige hjemstedsbegreb, må følge allerede af almindelig lovfortolkning; hvorimod der må kræves sikre holdepunkter for det modsatte synspunkt. Som anført bibringer SEL § 1, stk. 6, ikke holdepunkt for et sådant synspunkt. Det må derfor hævdes, at en fortolkning af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, hvorefter registrering hos Erhvervsstyrelsen er den tilstrækkelige betingelse for fuld dansk skattepligt for selskaber med begrænset ansvar, jf. LEV § 3, er i overensstemmelse med de almindelige principper for forholdet mellem selskabsret og skatteret.

 

På tidspunktet for gennemførelsen af SEL § 1, stk. 6, i 1995 herskede der i den selskabsretlige teori usikkerhed om, hvilken selskabsretlig konsekvens det havde for selskabets hjemsted, hvis et udenlandsk registreret selskab fik ledelsens sæde i Danmark og udøvede en betydelig erhvervsvirksomhed i Danmark, hvorved selskabet fik sin stærkeste territoriale tilknytning til Danmark.[33] Netop denne usikkerhed gav anledning til Centros-sagen,[34] hvor Erhvervsstyrelsen nægtede at registrere en dansk filial af det britiske selskab “Centros Ltd.”, hvilket det dog senere blev pålagt Erhvervsstyrelsen at gøre af EF-Domstolen, idet nægtelsen var i strid med etableringsfriheden, jf. dagældende art. 52 og 58 EF (nu art. 49 og 54 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde). Der kan således ikke af gennemførelsen af SEL § 1, stk. 6, sluttes, at lovgiver har ønsket at løsrive fastlæggelsen af selskabers skatteretlige hjemsted fra selskabsretten. Lovgiver har blot ønsket at fjerne enhver skatteretlig tvivl om spørgsmålet i form af sikker hjemmel.    

 

Det skal således gøres gældende, at der på samme vis som for aktie- og anpartsselskaber også for selskaber med begrænset ansvar, jf. LEV § 3, alene gælder et krav om indregistrering for at være omfattet af fuld dansk skattepligt, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

 

6. Sammenfatning og afsluttende bemærkninger

 

Det skal på baggrund af det ovenfor anførte gøres gældende, at landsskatteretskendelsen TfS 2012, 281 LSR næppe er korrekt. Det må således hævdes, at et selskab med begrænset ansvar, jf. LEV § 3, er omfattet af fuld dansk skattepligt, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2, uanset at selskabet ikke har ledelsens sæde i Danmark.

 

SEL § 1, stk. 6, er tilføjet selskabsskatteloven i 1995 for at tilvejebringe et sikkert hjemmelsgrundlag til at anse selskaber for hjemmehørende i Danmark, selvom disse måtte være indregistreret i udlandet, hvis selskabet havde ledelsens sæde i Danmark. Bestemmelsen har således til formål at sikre intern hjemmel til, at Danmark kunne udnytte den beskatningsret, Danmark måtte være tillagt i henhold til DBO’er udformet på baggrund af art. 4, stk. 3, i OECD’s modeloverenskomst (dobbeltdomicilklausulen). Der er således ikke med SEL § 1, stk. 6, tilsigtet nogen indskrænkning af de allerede gældende regler om subjektiv skattepligt, jf. SEL § 1. Som sådan må fuld dansk skattepligt for selskaber med begrænset ansvar afgøres på baggrund af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, og uden hensyntagen til SEL § 1, stk. 6.

 

Som det gør sig gældende for et aktie- og et anpartsselskab, jf. selskabslovens §§ 1 og 41, kommer også et selskab med begrænset ansvar først til eksistens ved registrering hos Erhvervsstyrelsen, jf. LEV §§ 3, 8 og 9. Udgangspunktet for fastlæggelsen af selskabers nationalitet er i dansk ret registreringskriteriet, hvorfor dette også må være afgørende for den skatteretlige bedømmelse. Inden gennemførelsen af selskabsloven var det en betingelse for registrering af aktie- og anpartsselskaber, at disse skulle angive hjemsted (hovedkontor) i Danmark, jf. de tidligere gældende ASL § 4, stk. 1, nr. 2, og APSL § 5, stk. 1, nr. 2. Baseret på disse betingelser var det i den overvejende del af doktrinen antaget, at der gjaldt et dobbelt tilknytningskrav til Danmark for aktie- og anpartsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Dette afviste Højesteret dog i TfS 2007, 264 H, ligesom Højesteret tillige afviste, at der til ordene “hjemmehørende her i landet”, i SEL § 1, stk. 1, knyttede sig en yderligere betingelse til fuld dansk skattepligt ud over registrering hos Erhvervsstyrelsen. Det er vanskeligt at se, på hvilket grundlag Højesteret ville vurdere situationen for selskaber med begrænset ansvar, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2, anderledes end situationen for aktie- og anpartsselskaber, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1. 

 

Det må anerkendes, at ordlyden af SEL § 1, stk. 6, og dens nærmere samspil med SEL § 1, stk. 1, nr. 2, ikke fremstår lysende klart, hvilket den i litteraturen fremførte kritik af Skatterådet i TfS 2011, 161 SR vidner om. Af samme årsag er denne artikels konklusioner fremsat med forsigtighed. Det må dog hævdes, at den “bekymring”, som Thorbjørn Henriksen nærer ved Skatterådets evne til almindelig lovfortolkning, er aldeles uberettiget, og intet tyder på, at Skatterådet havde truffet “en politisk afgørelse”.[35] Uanset om man måtte dele de i denne artikel tilkendegivne synspunker, kunne Skatterådets resultat nås ved fortolkning af de foreliggende retskilder. Det har på dette tidspunkt ikke været muligt at få oplyst, om Skatteministeriet har til hensigt at indbringe sagen for domstolene, eller om Skatteministeriet har tænkt sig at akkviescere ved landsskatteretskendelsen. Den temmelig lange periode fra afsigelse af kendelsen 22/9 2011 og frem til offentliggørelse 19/3 2012 synes at antyde sidstnævnte mulighed. Dette må beklages, ikke blot fordi – som hævdet i denne artikel – Landsskatterettens kendelse næppe er korrekt, men også fordi spørgsmålet om den fulde danske skattepligt, jf. SEL § 1, er af så afgørende betydning, at tvivl herom burde afklares af domstolene.